CONSULTA DGI N° 6.069

ARRENDAMIENTO DE GALPÓN Y LOCALES COMERCIALES INDEPENDIENTES DENTRO DEL GALPÓN - IVA - EXONERACIÓN.

Una sociedad anónima propietaria de un padrón con construcciones, que tiene un proyecto de inversión aprobado, realiza las siguientes consultas: 1) si está gravado con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) "el arrendamiento de un galpón a un único arrendatario, en el que existen otros galpones arrendados a otros inquilinos en un único padrón, y en que se cobran gastos comunes aparte" y 2) "si el arrendamiento de locales comerciales independientes dentro de un mismo galpón" está gravado con IVA.

Como sustento de las consultas que formula, hace referencia a que el proyecto aprobado, que tiene tres etapas, constará de 4 galpones independientes en un único padrón. Ese padrón se encuentra rodeado de un cerco perimetral, cuenta con seguridad exterior y el mantenimiento y la limpieza de los espacios de circulación, iluminación y jardinería están a cargo de la consultante y allí es donde se ubica un galpón que es arrendado a una empresa para el desarrollo de su actividad comercial. Agrega que en una posterior etapa está proyectada la construcción de un centro comercial con 20 locales comerciales los que estarán dentro de un mismo galpón, identificados correctamente e independientes unos de otros como en los Shoppings y serán, a su vez, arrendados.

Del contrato de arrendamiento que acompaña la consulta formulada surge que la consultante da en arrendamiento los siguientes espacios ubicados en un padrón único, a saber: a) galpón cerrado, ("el galpón"); b) explanada de estacionamiento con 230 lugares delimitados que la arrendadora deberá construir ("el estacionamiento") y c) espacio abierto de suelo asfaltado para instalar una carpa, pudiendo incluso ocupar parte del Estacionamiento, denominado "el inmueble" y donde la arrendataria instalará un local comercial.

El precio por el arrendamiento se fija en un porcentaje de la facturación neta mensual más IVA, entendiéndose por tal las ventas de bienes y servicios que se realicen desde el local comercial, con ciertas exclusiones, entre las que figura los ingresos por concepto de subarrendamientos del espacio de servicios (lugar no mayor a 200 mts2 destinados a cajero automático, cafetería, stand de retail de tarjetas de créditos, seguros y viajes, etc., a elección de la arrendataria).

Se establece que la arrendataria podrá desarrollar sus actividades comerciales sin limitaciones, en los días y horarios que estime convenientes, con total independencia de los días y horarios de apertura y cierre al público del Complejo debiendo, la arrendadora, garantizar a la arrendataria el libre acceso al Complejo tanto para los empelados como para los clientes y proveedores del local. La arrendataria podrá colocar cartelería publicitaria, libremente y en régimen de exclusividad, relacionada a su actividad comercial.

Respuesta

Del análisis de las cláusulas contractuales adjuntas resulta que estamos ante un contrato de arrendamiento de local comercial, aún cuando en el caso, el objeto del contrato sean espacios dentro de un padrón que admite otras construcciones para fines comerciales u otros. En efecto, dentro del padrón en el que se construirá un proyecto con otras construcciones, el propietario del padrón arrienda a una empresa un espacio destinado a local comercial, estacionamientos y servicios. El vínculo entre ambas empresas está regido por las disposiciones que rigen los arrendamientos de inmuebles, existiendo un desplazamiento de la tenencia, lo que surge del haz obligacional de arrendador y arrendatario (cláusula SEXTA. 6.1 y 6.2, especialmente en cuanto a no obstaculizar las actividades de la arrendataria.

Para que sea aplicable la exoneración del IVA, prevista en el literal c) numeral 2) del artículo 19° del Título 10 T.O. 1996 los servicios prestados deben estar comprendidos en la definición de arrendamiento de inmuebles que efectúa el Código Civil (artículo 60 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998).

Por su parte, la Resolución DGI N° 432/1983 de 22.08.983 estableció que los servicios que no tributaban IVA por aplicación de lo resuelto en las Consultas N° 349 de 07.11.978 (Bol. N° 67), N° 1.113 de 07.11.978 (Bol. N° 67), N° 1.290 de 16.07.979 (Bols. N° 74 y N° 75), N° 1.495 de 21.04.980 (Bol. N° 84) y N° 1.615 de 28.11.980 (Bol. N° 91), pasaban a estar gravados a partir del mes siguiente al de la publicación de la referida Resolución. Las mencionadas Consultas refieren a casos que con anterioridad a la Resolución DGI N° 432/1983 se entendían comprendidas en la exoneración de IVA, existiendo por lo tanto, un cambio de criterio de lo que se venía considerando como exento, a fin de considerar gravadas aquellas situaciones que no refirieran específicamente a inmuebles, tales como el alquiler de espacios en garages y el alquiler de salas velatorias.

Posteriormente, la Administración profundizó más en el concepto, requiriendo - para considerar configurado el arrendamiento de inmueble a efectos de la exoneración del IVA - que hubiera desplazamiento de la tenencia de la cosa, del arrendador al arrendatario, en aplicación del artículo 1796 del C.C. (Consultas N° 5.600 de 22.12.015 (Bol. N° 511), N° 4.360 de 31.12.003 (Bol. N° 367) y N° 3.052 de 08.02.994 (Bol. N° 249), entre otras), situaciones en las que la cosa arrendada podía no ser un típico inmueble (local de cobranzas dentro de un supermercado, padrones destinados a garage, lugar en un predio para estacionamiento de casas rodantes por largos períodos de tiempo).

Concretamente, en la Consulta N° 3.052, que se transcribe parcialmente, y en la que se concluyó que no era aplicable la exoneración, se establecieron las pautas a aplicar, a saber: "1. El primer paso para interpretar el alcance de la exoneración de que se trata, debe ser el de establecer si la categoría "arrendamiento de inmuebles" se identifica con la del Derecho Civil.

En tal sentido, surge claro del texto y contexto del Título 10 del T.O. 1991 que cuando el legislador tributario quiso apartarse de los conceptos del derecho común, lo hizo empleando términos propios, alejándose con ello de toda terminología de corte privatista, tal el caso de la definición de circulación de bienes (literal A) del artículo 2° del referido Texto Ordenado).

Esa observación conduce a la conclusión de que cuando -a la inversa- emplea términos propios de la rama civil, su intención es la de comprender en ellos, los mismos negocios que según ésta encuadran en tales denominaciones.

Así puede verse que el mismo artículo 2° en sus literales A) y B), luego de describir con total prescindencia de los términos de dicha rama, la circulación de bienes y la prestación de servicios, se ocupa de señalar que entre otros, se encuentran comprendidas categorías contractuales precisamente reguladas y delimitadas en su alcance por ella, tal el caso del arrendamiento de cosas (literal B) cit. segundo período).

En conclusión entonces, cuando el literal D) del numeral 2) del artículo 17, refiere a arrendamiento de inmuebles", comprende sólo a aquellos contratos que encuadran en la descripción que del arrendamiento de cosa-inmueble desde luego efectúa el Código Civil.

2. El artículo 1776 de ese código -que trata del arrendamiento en general, tanto de cosas como de obras y de servicios- dice que la obligación del arrendador en la primera especie, es la de conceder el uso o goce de una cosa a cambio de un precio. Limitado el análisis a esta disposición, es claro que dentro del tipo cabría cualquier convención cuyo objeto fuera el de permitir ese uso o goce en mayor o menor medida y sin el necesario desplazamiento de la tenencia de la cosa.

Sin embargo, el artículo 1796 se encarga de acotar el campo cuando coloca como primera obligación del arrendador la de entregar la cosa arrendada, la cual tiene como contrapartida la del arrendatario, de devolverla en el mismo estado cuando termina el contrato (artículo 1827). De lo cual se colige que es de esencia de este contrato el desplazamiento de la tenencia de la cosa, del arrendador hacia el arrendatario.

Ello se ve reafirmado por el artículo 653 que califica la mera tenencia, como la del arrendatario -entre otros- que tiene una cosa en lugar y a nombre de otro.

Es de destacar que no se trata de identificar inmueble con padrón catastral, porque es perfectamente posible que un edificio esté dividido de tal forma que permita conceder la tenencia de partes de él a distintos arrendatarios, caso típico de los apartamentos que no están en régimen de propiedad horizontal, con lo cual sobre cada una de esas partes será perfectamente factible la celebración de sendos contratos de arrendamiento.

3. Es por todo esto que doctrina y jurisprudencia han excluido del arriendo, al llamado "contrato de garaje".

Respecto de éste, es de destacar que -justamente por ser un contrato innominado- su definición varía según el intérprete. Por ejemplo, según fallos publicados en Anuario de Derecho Civil Uruguayo T.VIII N° 223 y T.XXI N° 176, encuadra en este tipo, todo negocio que suponga que el dueño del inmueble conserva la tenencia y cuidado del local, mientras que el usuario tiene el derecho de uso y goce de una parte del mismo, con lo cual el contrato en consulta no escaparía a su marco.

Pero aunque se acotara la categoría en la forma propuesta, ello no lleva a la ineluctable dicotomía que se plantea entre arrendamiento de inmueble y contrato de garaje, porque es claro que pueden existir -y existen- otras formas contractuales que suponen el uso o goce de un inmueble, sin desplazamiento de su tenencia, tal el caso del llamado "derecho de piso".

La oposición entonces en lo que a la exoneración en consulta atañe, se verifica entre el arrendamiento por un lado y todos los demás negocios que aunque tengan por objeto la concesión del uso o goce de una cosa, no suponen el desplazamiento de su tenencia hacia el usuario. En esta línea de razonamiento se sitúa el fallo que con el N° 46 se publicó en el Tomo XIII del Anuario citado, según el cual es imposible el arrendamiento de la alícuota ideal indivisa de un inmueble.

La sola circunstancia de que el usuario de un predio pueda entrar y salir con su vehículo libremente cuantas veces quiera, no alcanza para tipificar un arrendamiento. Lo mismo ocurre en el caso de las personas con el contrato de hospedaje limitado al uso de una habitación, que no puede calificarse jamás como arrendamiento justamente porque el propietario no se desprende de la tenencia de esa parte del inmueble. ........"

De acuerdo a lo expuesto, los arrendamientos por los que se consulta configuran arrendamiento de inmuebles en el sentido del artículo 60 del Decreto N° 220/998 estando, por lo tanto, exonerados de IVA.

17/12/018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.