Consulta DGI 6.114

EDITORIAL IMPORTADORA DE PRODUCTOS EN FORMATO DIGITAL DE CONTENIDO PEDAGÓGICO - IVA - IRNR - VENTA EN PLAZA - PAGOS A PROVEEDORES DEL EXTERIOR.

Una editorial tiene dentro de sus giros un área dedicada a comercializar textos de estudio a instituciones educativas de plaza, y dado el avance tecnológico, está proyectando comercializar varios productos en formato digital.

Por este motivo, se presenta a consultar el tratamiento tributario que deberá darle a los pagos realizados a proveedores del exterior por la compra de dichos productos, en relación al Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR); y cuál sería el tratamiento a dar a la comercialización de los mismos en plaza con respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Los mencionados productos tienen contenido exclusivamente pedagógico y carecen de sentido sin la participación de un docente. Asimismo, la empresa presenta una resolución de la Comisión Nacional del Libro en la cual se declara a ciertos productos digitales (Portal C, E, YY, WW, ZZ y QQ), como materiales educativos comprendidos en la Ley N° 15.913 de 27 de noviembre de 1987.

Se realiza una minuciosa descripción de los productos:

Producto A - Este producto es desarrollado en Uruguay y se trata de la versión digital del libro en papel; el mismo dispone de un visor en el cual el usuario puede ir señalando (resaltando) lo que va leyendo, permitiéndole interactuar con el material.

A partir del libro físico, utilizando un software específico, la consultante creó el producto A. Dicho software fue desarrollado por una entidad del exterior perteneciente al mismo grupo internacional del cual forma parte la consultante, la cual lo provee gratuitamente. El contenido del producto es exclusivamente pedagógico, al igual que el texto que le dió origen.

Por último, el producto A, si bien es un libro digital, se factura como una licencia de uso, ya que el usuario va a tener acceso al producto A en la medida que tenga acceso a una plataforma educativa que brinda la consultante; es decir, el usuario no descarga en su computadora el producto A, sólo accede a la plataforma y a sus contenidos digitales, siempre y cuando la institución tenga vigente la licencia de acceso a dicha plataforma.

Producto B - Se trata de un nuevo modelo de libro digital, diseñado especialmente como página web, permitiendo un ágil manejo por parte del maestro y los alumnos. Al igual que el producto A, se factura a las instituciones educativas como licencia de uso por el acceso a este producto.

Plataforma educativa XX - Una empresa del exterior vinculada a la consultante, desarrolló una plataforma educativa, la que aloja los productos A y B y además ofrece herramientas para la gestión de grupos y la comunicación interna del centro educativo. Por esta plataforma la consultante factura a las instituciones una licencia de uso o de acceso a la misma. Dicha plataforma está alojada en un servidor en el exterior; la editorial uruguaya no abona ni cobra por dicho servicio de hosting.

Portales de contenido digital - Mediante la venta de licencias de uso de estos portales, la consultante le está concediendo a la institución educativa contratante, el acceso a espacios web con contenidos digitales que combinan lectura, actividades interactivas y juegos para el aprendizaje del alumno. El contenido incluye noticias, trailers de películas, juegos para el aprendizaje; todo de naturaleza exclusivamente pedagógico, ya que su uso se concibe con la presencia del docente.

Ejemplos:

Portal C: Contiene videos, fotos y juegos desarrollados por especialistas para el aprendizaje del inglés; se fortalece el aprendizaje con recursos interactivos y de entretenimiento; la consultante tiene un acuerdo global con la empresa que desarrolla el portal, quien luego le factura a la consultante licencias de uso por el acceso a este portal.

Portal D: Contiene recursos educativos de ciencias naturales, sociales y medio ambiente, que combinan el mundo del entretenimiento con el contenido curricular (aprender jugando). En este caso la editorial le paga licencias de uso a la proveedora radicada en el exterior.

Portal E: Dedicado al aprendizaje del idioma inglés, incorpora lectura, herramientas de alfabetización y monitoreo de la actividad y el desempeño. Permite acceder a más de 5000 libros en inglés de diversos géneros, ayudando a fortalecer la comprensión auditiva y la pronunciación; hay un acuerdo global y también en este caso, la consultante recibe una factura por la licencia de uso.

Portal F: Se trata de un portal que ofrece recursos educativos digitales con la posibilidad de descargar ejercicios para trabajar sin conexión a Internet. El contenido incluye material de historia, lenguas, matemáticas y biología, con distintas actividades para que los alumnos estudien utilizando la tecnología. Este portal se aloja en un servidor en el exterior; por este servicio de hosting la consultante abona una partida.

Sitios Web y redes - Se trata de sitios donde hay dos niveles: compartir en familia y líderes compartir. Se parte del concepto de un servicio integral a toda la comunidad educativa: alumnos, docentes, directores y familia. Para directores, ofrece marketing educativo, liderazgo en educación; se les ofrece herramientas para gestionar una empresa educativa. La consultante recibe una factura del exterior por esos sitios web y redes en concepto de licencias de uso y localmente lo ofrece gratis, como estrategia de marketing.

Otros desarrollos en curso

YY - Se trata de una plataforma de diagnóstico a incorporar el próximo año, cuyo proveedor está en el exterior, pero no pertenece al grupo de la consultante. Esta plataforma es un plan diseñado para reconocer el estado de situación del entorno educativo, y poder ejercitar las capacidades y habilidades de los alumnos. Por este producto la consultante pagará al exterior licencias de uso.

WW - Es un producto desarrollado en el exterior, el cual la consultante podrá usar sin pagar licencias. Se trata de un programa integral para desarrollar competencias lectoras para estudiantes de primaria. Para cada grado escolar consta de un libro y una plataforma digital. La plataforma posee herramientas para medir la eficiencia lectora, y evaluar luego la comprensión lectora.

ZZ - Se trata de un espacio para trabajar la comprensión lectora a partir de una serie de libros de un catálogo; la consultante no abonará ninguna contraprestación por este servicio, pero sí facturará a las instituciones educativas licencias de uso.

Aplicación QQ - Esta aplicación tiene como objetivo crear historias en forma grupal o individual; se descarga de la plataforma XX en un dispositivo, tablet o celular; fue desarrollada por un integrante del grupo del exterior y su uso es sin costo para la editorial local; la misma se suministrará gratis a las instituciones de enseñanza que adquieran acceso a los sitios compartir en familia ó líderes compartir.

RR - Se trata de cinco proyectos: 1) aprender a pensar, 2) aprender a aprender, 3) el valor de las cosas relacionado a la sustentabilidad, 4) Internet de las cosas asociado a robótica y programación y 5) switch and computing vinculado a la programación. Estos productos vienen con material impreso para trabajo por proyecto, tienen una plataforma online y pueden traer un kit que es una caja por aula, con elementos para trabajar en ese proyecto. Estos proyectos son transversales con contenidos técnicos, pensados en el desarrollo de competencias. Por este producto la consultante pagaría al proveedor del exterior por el acceso al portal; luego los kits serían importados y los libros impresos en nuestro país.

Argumentos de la consultante

La empresa argumenta en lo relativo al IVA, que de acuerdo al numeral 1) del literal H) del artículo 19° del Título 10 del T.O.1996 se exonera de IVA las enajenaciones de: ¿ Diarios, periódicos, revistas, libros y folletos de cualquier naturaleza, con excepción de los pornográficos.

Material educativo, delegándose en el Poder Ejecutivo la determinación de la nómina de artículos comprendidos en dicho concepto.

Dicha nómina está contenida en el artículo 40 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 y comprende ciertos bienes específicamente nombrados (sin otros requisitos), así como otros, con la condición de que su contenido sea exclusivamente pedagógico.

Según dicho artículo se considera material educativo a los siguientes bienes: cuadernos, hojas para escritura (formato hasta 19 x 24 cm); hojas ilustradas para escolares; globos terráqueos; mapas; reproducciones impresas de obras de arte, en carpetas o libros; obras pictóricas y esculturas, de autores nacionales y extranjeros.

Asimismo, se considera material educativo en tanto su contenido sea exclusivamente pedagógico a los siguientes bienes: carteles; planos; láminas; diapositivas; casetes; videocasetes; discos compactos; discos; sobres de discos, etiquetas de los mismos y folletos explicativos, que los acompañen en su comercialización; programas de ordenador y discos CD ROM.

Por último dicha norma establece lo siguiente: "En caso de duda, y ante nuevos avances tecnológicos que se produzcan en el futuro, a efectos de determinar el carácter educativo de cualquier material, se expedirá la Comisión Nacional del Libro y se estará a lo que resuelva la Dirección General Impositiva".

Por su parte, el artículo 40 bis establece que la exoneración a los diarios, periódicos, revistas y libros, alcanza también a aquellos editados en formato electrónico, ya sea que se comercialice la licencia de uso de tales contenidos (por un período o a perpetuidad) o que se realice la cesión total de sus derechos de uso y explotación.

Adicionalmente, el artículo 23° del Título 10 del T.O.1996 exonera de IVA (entre otros tributos) a la importación de obras de carácter literario, artístico, científico, docente, material educativo y los catálogos de difusión o propaganda de dichos bienes. Esta exoneración alcanza a todo tipo de soporte material de las obras enunciadas anteriormente, sean estos soportes gráficos, visuales (videotapes y similares), fonográficos, informáticos, o cualquier otro nuevo instrumento resultante del avance tecnológico.

Por todo lo expuesto, la consultante entiende que el material descripto debe ser considerado material educativo con contenido exclusivamente pedagógico, y por lo tanto su circulación interna exonerada de IVA, salvo para los sitios web, redes y kits que acompañan el producto RR, cuya circulación interna se halla gravada a la tasa básica.

En lo que refiere a las partidas abonadas a entidades del exterior por concepto de licencias de uso, las mismas estarán sujetas a retención del IRNR. En particular, cuando los pagos se hagan a empresas españolas, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) celebrado con España. En este caso, la retención se calcularía aplicando el literal a) numeral 2 del Artículo 12° del CDI, esto es un 5%.

Por su parte, dado que se trata de rendimientos del capital mobiliario, y según lo establecido en el literal D) del artículo 6° de Título 10 del T.O.1996, no corresponderá la retención de IVA.

Para los servicios de hosting, dado que el servidor se encuentra en el exterior, se trata de un servicio prestado fuera del territorio uruguayo, y por lo tanto no habría renta de fuente uruguaya ni tampoco retención de IVA.

Respuesta

Comercialización de productos dentro del territorio uruguayo

Se contestará el tratamiento fiscal frente al IVA, según el producto consultado:

- Producto A: De acuerdo a la normativa vigente, la enajenación de libros en plaza se halla exonerada por el literal H) del numeral 1) del artículo 19° del Título 10 del T.O.1996; por su parte el artículo 40 bis del Decreto N° 220/998, establece que la exoneración alcanza también a los libros editados en formato electrónico, ya sea, se comercialice la licencia de uso por un período o a perpetuidad, o se realice la cesión total de sus derechos de uso y explotación. Por lo tanto en este caso, por tratarse de la cesión de uso de libros en formato electrónico, la misma se halla exonerada de IVA.

- Producto B: Se trata de un libro en formato electrónico, diseñado como página web interactiva, muy similar al producto anterior; por lo tanto corresponden las mismas apreciaciones que el producto A.

- Portales con contenidos digitales C, D, E y F: Se trata de espacios web con diversos contenidos digitales, entre ellos: actividades interactivas, videos, juegos, noticias y trailers de películas. El artículo 40 del Decreto N° 220/998 define material educativo a los efectos de la exoneración prevista en el literal H) del numeral 1) del artículo 19° del Título 10 T.O.1996, entre otros, a los programas de ordenador con contenido exclusivamente pedagógico.
De la descripción proporcionada por el consultante, surge claramente que todos los contenidos mencionados son programas de ordenador (ó programas informáticos en sentido amplio) de uso exclusivamente pedagógico. Por todo lo expuesto, la cesión de uso para el acceso a los portales estará exonerada de IVA.

- Plataforma educativa XX: Su acceso ofrece herramientas para la gestión de grupos y la comunicación interna con contenido exclusivamente pedagógico; por lo tanto, aplicarán las mismas consideraciones que las referidas a los portales digitales.

- Sitios web y redes y otros desarrollos en curso YY: Se trata en ambos casos de accesos a herramientas de gestión y diagnóstico, por lo tanto, por no tratarse de contenidos exclusivamente pedagógicos, la cesión de uso estará gravada por el IVA a la tasa básica.

- WW y ZZ: Se trata del acceso a un programa para desarrollar competencias lectoras; incluye: un libro, una plataforma digital, textos diversos, pruebas para realizar; por lo tanto, aplican las mismas consideraciones que las referidas a los portales digitales.

- Aplicaciones QQ: El acceso a estas aplicaciones será a título gratuito, por lo que la cesión de uso en plaza no está comprendido en el hecho generador del IVA. Si en el futuro fuera oneroso, aplicarán las mismas consideraciones de los accesos a los portales digitales ya que su contenido es exclusivamente pedagógico.

- RR: Se trata de productos con contenido exclusivamente pedagógico; su cesión de uso estará exonerada de IVA, al igual que los portales digitales, excepto los kits, cuya circulación estará gravada por IVA a la tasa básica.

Partidas abonadas al exterior

Estas partidas constituyen el pago por el servicio prestado por proveedores del exterior (sean del grupo o no), consistente en el uso de las plataformas informáticas situadas en el exterior. Se trata del uso de plataformas dinámicas, con actualizaciones permanentes, las que brindan un servicio continuo al usuario, no tratándose de rentas del capital mobiliario, sino que se trata de rentas empresariales obtenidas por las empresas no residentes.

De acuerdo a lo establecido por el numeral 3) del artículo 13° del Título 8 del T.O.1996 (agregado por la Ley de Rendición de Cuentas N° 19.535 de 25 de setiembre de 2017), a partir del 1°.01.018 están gravados por el IRNR, por considerarse de fuente uruguaya, los servicios prestados a través de Internet, plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, desde el exterior, directamente a usuarios locales. En cada oportunidad, dependiendo del país desde el cual se preste el servicio, se deberá estar a lo establecido en los CDI, si los hubiere. En el caso del CDI firmado con España, al no configurar un establecimiento permanente en Uruguay, de acuerdo al Artículo 7°, la potestad tributaria de los beneficios empresariales obtenidos por estas empresas la tiene España.

En lo referente al IVA, dado que las partidas abonadas al exterior se encuentran incluidas en el concepto de material educativo, dado su contenido exclusivamente pedagógico, no corresponderá efectuar la retención de IVA, salvo por la partida correspondiente a los Sitios web y redes y otros desarrollos en curso YY, ya que como fuera mencionado no se trata de material educativo.

17/12/018 - El Sub Director General de la DGI, acorde.