INFORME ESPECIAL


IRAE - IRNR  

AGENCIA DE CARGAS Y ALMACENAJE  

TRATAMIENTO TRIBUTARIO      

CONSULTA DGI Nº 5.397  

Se consulta en forma vinculante el tratamiento fiscal a aplicarse, en relación al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y al Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), a la actividad desarrollada por una agencia que tiene como objeto principal el transporte terrestre, marítimo y aéreo, tanto nacional como internacional, expedición y agencia de carga aérea, marítima y terrestre, almacenaje, depósitos y afines.  

En lo que respecta a los fletes nacionales e internacionales, se señala que la agencia los contrata con empresas de transporte, quienes le facturan el servicio prestado y esta última es quien posteriormente revende dicho servicio a sus clientes.  

La consultante sostiene que la normativa vigente hace referencia al tratamiento que corresponde otorgar a los ingresos obtenidos por las compañías que prestan efectivamente el servicio de transporte, pero no regula el caso de las compañías revendedoras de dicho servicio.   Adelanta opinión sobre el tratamiento tributario aplicable a las compañías que prestan directamente el servicio de transporte, consultando si dicho tratamiento es igualmente aplicable a las compañías revendedoras, entendiendo que corresponde otorgar idéntica solución.  

El consultante plantea diferentes casos que se responderán por su orden.  

1) Fletes de importación o exportación prestados por compañías nacionales.  

El literal A) del Artículo 52º del Título 4 del TO 96 exonera del IRAE las rentas correspondientes a las compañías nacionales de navegación marítima o aérea, mientras que en el caso de las compañías extranjeras la exoneración es a condición de reciprocidad.  

Con lo cual, las compañías nacionales de transporte que se encuentran gravadas por el IRAE son las que tienen por objeto el transporte terrestre, estando exoneradas las aéreas y marítimas.  

Respecto a los fletes terrestres, las rentas que se encuentran gravadas conforme al Artículo 7º del Título 4 TO 96 (fuente uruguaya) son las correspondientes a las actividades desarrolladas en territorio nacional. Por lo tanto, en el caso de los fletes internacionales deberá tomarse en cuenta el trayecto recorrido dentro de dicho territorio.  

Ahora bien, el Artículo 48º del Título citado establece porcentajes para determinar las rentas netas de fuente uruguaya. En efecto, el literal A) fija en un 10% del importe bruto de los pasajes y fletes de cargas correspondientes a los transportes del país al extranjero, las rentas del transporte marítimo, aéreo o terrestre.  

Se trata de un procedimiento opcional para el contribuyente, quien puede optar por determinar la renta en forma real. Una vez adoptado el mecanismo, este no puede variarse por un período de 5 años, previa autorización de la DGI, conforme lo dispuesto por el artículo 48º referido.  

El consultante adelanta opinión de que sólo generan rentas de fuente uruguaya los fletes de exportación, no así los de importación porque no se encontrarán gravados en ningún caso.  

No se comparte dicho criterio, por cuanto la ley se refiere sólo al monto imponible. Con lo cual no es correcto interpretar que sólo están gravados los fletes de exportación, ya que justamente lo que caracteriza al transporte internacional es que se desarrolla parte en el país y parte en el exterior, y ello ocurre tanto en el caso del transporte del país al exterior, como del transporte desde el extranjero al país.  

Por lo tanto, de optarse por determinar la renta en forma real, estarán gravados tanto los fletes de exportación como los de importación, por el transporte desarrollado en la República.  

Asimismo se aclara, conforme a lo contestado en el punto 4 de la Consulta Nº 4.860 (Bol. 417), que el porcentaje a que refiere el literal A) del Artículo 48º se aplica al importe bruto total del flete, y no solamente al tramo realizado dentro del país.  

2) Fletes de importación o exportación prestados por compañías extranjeras.  

En caso que la compañía extranjera sea contribuyente del IRNR, el literal J) del Artículo 15º del Título 8 del TO 96 dispone similar exoneración a la establecida en el literal A) del artículo 52º del Título 4 TO 96, esto es, exonera las rentas de las compañías de navegación marítima o aérea a condición de reciprocidad, facultando al Poder Ejecutivo a exonerar las rentas correspondientes a las compañías terrestres. Facultad ejercida en el literal Q) del artículo 23º del Decreto Nº 149/007 de 26.04.007, para el caso de las compañías brasileñas de transporte terrestre.  

Por otra parte, el literal K) del Artículo 15º citado establece que los fletes para el transporte marítimo o aéreo de bienes al exterior de la República estarán exentos en todos los casos.   En consecuencia, los fletes marítimos y aéreos obtenidos por compañías extranjeras se encuentran exentos del IRNR a condición de reciprocidad.

En caso que las compañías uruguayas no gozaran de la misma franquicia en el país de la compañía extranjera, en aplicación del literal K) citado estarán exentos los fletes marítimos o aéreos de exportación. En el caso de fletes terrestres, los mismos estarán gravados, siempre que no sea aplicable la exoneración dispuesta por el literal Q) del Artículo 23º referido.  

En lo que tiene que ver con la forma de determinar la renta de fuente uruguaya, el numeral 2) del Artículo 13º del Título 8 TO 96 fija la misma en el 20,83% del importe bruto de los pasajes y fletes de cargas del país al extranjero. De esta manera la tasa efectiva de imposición en el IRNR coincide con la del IRAE. Con lo cual en el caso de los fletes de importación terrestres, el monto imponible será nulo.  

Corresponde señalar que en la hipótesis de que la empresa del exterior constituya en nuestro país establecimiento permanente, quedará fuera del ámbito de aplicación del IRNR, siendo aplicables las normas del IRAE.   En sede de dicho impuesto y conforme al literal A) del Artículo 52º ya citado, las compañías marítimas y áreas se encuentran exoneradas a condición de reciprocidad, mientras que para las terrestres se faculta al Poder Ejecutivo a exonerarlas bajo la misma condición. Dicha facultad fue ejercida en el artículo 158º del Decreto Nº 150/007 de 26.04.007, para el caso de las compañías brasileñas de transporte terrestre de personas y de mercaderías.  

Asimismo, el literal B) del Artículo 52º exonera los fletes para el transporte marítimo de bienes al exterior de la República, no incluidos en la exoneración del literal A).    

En consecuencia, los fletes marítimos de exportación obtenidos por compañías extranjeras se encuentran exentos del IRAE, estando gravados los aéreos (en caso que no exista reciprocidad) y los terrestres (siempre que no sea aplicable la exoneración dispuesta por el literal Q) del Artículo 23º referido).  

En lo que tiene que ver con la forma de determinar la renta de fuente uruguaya, hay que remitirse a lo contestado en el punto anterior, siendo aplicable el Artículo 48º del Título 4 TO 96.  

3) Reventa de fletes  

Se consulta si el tratamiento otorgado a efectos del IRAE y del IRNR de las rentas obtenidas por las compañías que efectivamente prestan los servicios de fletes (casos 1 y 2), es igualmente aplicable a la agencia que revende dichos fletes, pero que no es la prestadora original de los mismos.

El consultante adelanta opinión afirmativa.  

En lo referente al aspecto espacial, el tema ya fue tratado en Consultas Nº 4.860 y Nº 3.722, (Bol. 315) donde se contestó que por la actividad de reventa de fletes se generan rentas de fuente uruguaya comprendidas en el tributo, “por lo que la totalidad de la renta se considera de fuente uruguaya”.  

No obstante, debe tenerse presente la Consulta Nº 5.298 (Bol.441), en la cual se entendió que a una empresa —que no es compañía de navegación— que revende fletes marítimos de exportación, le resulta aplicable el literal B) del artículo 52º del Tít. 4 TO 96.  

Cabe destacar que en caso que la agencia que revenda el flete sea contribuyente del IRNR, será aplicable el literal K) del artículo 15º del Tít. 8, TO 96, el cual exonera los fletes marítimos y aéreos para el transporte de bienes al exterior de la República.  

26/04/011 – El Director General de Rentas.